注冊會計師侵權責任探析

    近年來，有關中介機構民事責任的案件不斷增加，其中最令人關注的當屬注冊會計師的侵權責任問題。本文擬就此問題展開討論。 

　　一、注冊會計師侵權責任的概念及特點 

　　注冊會計師侵權責任，是指注冊會計師對在執(zhí)業(yè)過程中由于過錯，違反法律規(guī)定的義務，以作為或者不作為的方式，給委托人或第三人造成損害，由其所在的會計師事務所承擔的民事責任。其特點是： 

　　（一）注冊會計師侵權責任限于注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍。注冊會計師執(zhí)業(yè)以外的行為，以及非注冊會計師的行為，均不導致注冊會計師侵權責任。 

　�。ǘ�）注冊會計師侵權責任歸責原則應為過錯責任原則，不應適用特別侵權的無過錯責任原則。 

　�。ㄈ�）注冊會計師侵權責任以注冊會計師未履行對委托人的應盡義務或造成委托人、第三人的利益損害為條件。 

　�。ㄋ模┳�冊會計師侵權責任屬于民事責任。注冊會計師侵權責任具有了民事責任的一般特點，即具有以民事義務為前提，強制性、相對性、財產(chǎn)責任為主的特點。 

　�。ㄎ澹┳�冊會計師侵權責任的行為主體與責任主體相分離�！蹲�冊會計師法》第１６條第１款規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務，由其所在的會計師事務所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同�！钡冢部钜�(guī)定：“會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務，承擔民事責任。”由此可見，注冊會計師侵權責任的行為主體是注冊會計師，責任主體是會計師事務所。 

　　二、注冊會計師侵權責任的歸責原則 

　　一般而言，法律上對于侵權的民事責任存在兩種歸責原則，即過錯責任原則和無過錯責任原則。在過錯責任原則下，當事人承擔民事責任以存在主觀過錯為前提。如果當事人主觀沒有過錯，即便造成了事實上的侵權行為，也不必承擔民事責任。過錯責任原則被廣泛適用于民事侵權行為的絕大多數(shù)領域，只有在法律有特別規(guī)定的特殊侵權行為中才適用無過錯責任原則。無過錯責任原則的特點是民事責任不必以當事人存在主觀過錯為前提，只要其他條件成立，不論當事人是否存在主觀過錯，都必須承擔相應的民事責任。 

　　那么中國現(xiàn)行法律對于注冊會計師侵權責任又確立了何種歸責原則呢？ 

　　我國《民法通則》第１０６條第２款明確規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家和集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應當承擔民事責任�！痹摋l第３款則指出：“沒有過錯，但法律規(guī)定應當承擔民事責任的，應當承擔民事責任�！痹摋l確定我國民法在追究行為人侵權民事責任時，以過錯責任為普遍原則，只有在法律特別規(guī)定時才適用無過錯責任原則，凡是法律無特別規(guī)定的，民事侵權均應適用過錯責任原則。由于現(xiàn)行法律并未對注冊會計師民事責任特別做出相反規(guī)定，因而應當推定適用過錯責任原則。 

　　《注冊會計師法》第２１條特別強調(diào)注冊會計師在“明知”或“應當知道”的主觀狀態(tài)下不得從事法律禁止的行為，由此可見，注冊會計師侵權責任的歸責原則是過錯責任原則。 

　　三、注冊會計師侵權責任的構成 

　　一般認為，注冊會計師侵權責任的構成要件有四個，即：違法行為、損害事實、因果關系和主觀過錯。 

　�。ㄒ唬┻`法行為 

　　違法行為，是指注冊會計師違反法定義務而實施的作為或不作為。通常包括：泄露其從執(zhí)業(yè)活動中獲得的委托人或者利害關系人的商業(yè)秘密；出具虛假或不實的審計報告或其他證明性文件等行為。 

　　注冊會計師的法定義務是什么呢？《注冊會計師法》第１９條至第２２條作出了具體規(guī)定。同時，《注冊會計師獨立審計基本準則》第８條規(guī)定：“按照獨立審計準則的具體要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。”“真實性”要求注冊會計師出具的證明文件與委托人的客觀實際情況相符；“合法性”要求注冊會計師的審計程序應當遵循審計準則，它不僅指審計報告的編制和出具在形式上符合法律法規(guī)的要求，而且審計活動要嚴格按照審計準則規(guī)定的方法和程序進行，形成正確的審計意見�！罢鎸嵭浴迸c“合法性”共同構成注冊會計師在審計業(yè)務中必須遵守的法定要求，缺一不可。 

　�。ǘ�）損害事實 

　　損害事實，是指注冊會計師的違法行為致使委托人或其他利害關系人造成了經(jīng)濟或其他方面的損害。委托人是指委托會計師事務所進行審計、驗資、會計等專業(yè)服務的人。其他利害關系人是指與委托人進行交易或其他民事活動的人，而且此項交易或者民事活動應當與注冊會計師所承辦的委托事項具有直接或間接的聯(lián)系，因此有時也稱相關第三者。 

　　損害事實作為注冊會計師侵權責任構成要件之一，是由兩個要素構成的，一是權利被侵害；二是權利被侵害而造成的利益受到損害的客觀結果。在實踐中常見的損害事實包括：買賣合同中的賣方或投資關系中的出資人因利用注冊會計師出具的虛假驗資報告而導致的經(jīng)濟損失；股票購買者因利用注冊會計師出具的虛假審計報告而導致的經(jīng)濟損失；虛假評估報告的利用人造成的經(jīng)濟損失等。 

　　（三）因果關系 

　　因果關系，是指違法行為作為原因，損害事實作為結果，在它們之間存在的前者引起后者，后者被前者引起的客觀聯(lián)系。 

　　在侵權行為中，因果關系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。目前，注冊會計師侵權責任中更為關注的，應為“多因一果”。在注冊會計師侵權行為中，其審計責任和委托人的會計責任及其他責任為多因，結果是虛假反映了企業(yè)當期的財務會計信息，應根據(jù)原因力大小確定其責任分擔。一般認為，委托人的會計責任為主要責任，而注冊會計師的審計責任為次要責任。 

　　（四）主觀過錯 

　　注冊會計師的主觀過錯分故意和過失兩種。所謂故意，是指注冊會計師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準則的行為會對委托人或其他利害關系人造成損害后果，仍然希望或者放任這種結果的發(fā)生。過失，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)時未恪盡職守，未盡到應有的職業(yè)關注。要認定一個職業(yè)人士在執(zhí)業(yè)過程中是否存在過失，應當根據(jù)“一個具有相同職業(yè)技能并且審慎盡職的第三人在同等條件下能否合理地做出或采納同樣的執(zhí)業(yè)行為”進行判斷。而注冊會計師是否盡到“審慎盡職”義務，并采取“合理的”執(zhí)業(yè)行為，最直接最適當?shù)臉藴十斎粦�以其是否遵守�?zhí)業(yè)規(guī)范——獨立審計準則的規(guī)定為依據(jù)。 

　　注冊會計師主觀過錯的程度可以分為一般過失、重大過失和欺詐三種。 

　�。保�一般過失，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)中不能嚴格遵守審計準則和法定的注意義務，導致對審計事項的部分錯誤表達，但尚未對社會當事人造成損失危害，或雖造成損失危害，但損失和危害不大。 

　�。玻�重大過失，即注冊會計師在執(zhí)業(yè)中明顯違反法律法規(guī)、國家政策，或違反審計準則和法定的注意義務，違背職業(yè)道德，對審計事項的表述有根本性的錯誤，對當事人和社會造成了較大的損失和危害，在社會上造成較大的影響。 

　　３．欺詐，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)中明知財務報告、會計資料及有關材料不真實，故意作出虛假或失實的證明和結論的行為。 

　　對注冊會計師執(zhí)業(yè)過錯按程度不同和情節(jié)輕重作出區(qū)別，有助于分清責任的大小，從而作出恰當?shù)奶幚怼?nbsp;

　　四、注冊會計師侵權責任的對象范圍 

　　注冊會計師侵權責任的對象既可能是委托人，也可能是委托人之外的其他利害關系人或稱第三人。對“其他利害關系人”的范圍一直是人們討論的熱點，也是司法實務中的難點。 

　　我國《注冊會計師法》第４２條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔民事責任�！薄�證券法》第２０２條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任……”由此可見，我國法律雖然已經(jīng)規(guī)定注冊會計師對第三人的責任，但沒有明確涉及第三人的范圍。１９９６年４月４日，最高人民法院《關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何處理的復函》（最高人民法院法函［１９９６］５６號）公布后，各地法院在處理經(jīng)濟糾紛案件時，因原告申請或人民法院依照法律規(guī)定，將出具虛假驗資報告的會計師事務所追加為訴訟當事人，致使近幾年將注冊會計師列為第七被告、第八被告的現(xiàn)象時有發(fā)生，引發(fā)了注冊會計師行業(yè)不小的震動，爭議的焦點在于第三人的范圍。筆者認為，對第三人的范圍不應作過寬的解釋，應界定為：有資格作為原告提起訴訟的“第三人”是指會計師事務所所指派的審計人員在從事審計活動時按照審計目的和一般審計人員標準可以確定或者可以預見到的因利用了重要事項或者內(nèi)容虛假、誤導、不實的證明文件而遭受損失的自然人、法人或其他組織，包括受益第三人和可預見受益第三人。受益第三人是指在合同中載明的受益人，但并不是合同的要約人或承諾人。例如，在業(yè)務約定書中寫明的審計目的是為了獲得銀行貸款，那么銀行就應被認為是受益第三人。一般情況下，受益第三人被視為與審計客戶（委托人）有同等的權利，即使注冊會計師只發(fā)生一般過失，也應對其承擔責任。可預見受益第三人主要是指一些有限的潛在的使用財務報表的團體或階層的成員，注冊會計師一般能意識到其存在，但不要求知道該團體的具體情況。可預見受益第三人也有權向失職的注冊會計師追索損失。 

　　注冊會計師侵權責任問題，關系到廣大投資者合法權益的維護，關系到注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，因此，需要進一步深入研究這個問題。